随着加密资产市场的日益成熟，越来越多的企业和个人在使用加密资产进行交易，越来越多的投资者也选择配置加密资产。然而，加密资产具有价格波动相对较大、链上交易匿名性、资产形态数字化等特性，在对加密资产进行会计与审计处理时，传统的财会准则与审计框架显得有些力不从心，例如：企业应当如何确认加密资产的资产类别并进行会计处理？各国监管机构又如何协调会计准则差异？同时，在发币、上币（ICO、IDO、IEO）过程中存在一些备受诟病的乱象，典型如项目方财务、会计信息披露不透明、缺乏有效的审计，不仅个人投资者因此蒙受损失，长期也不利于加密市场的健康发展。为此，FinTax推出本系列专题，希望能够从财务管理、会计处理、信息披露、项目审计等角度，结合各国财会审计规定和实践案例，为行业建言献策，探求去中心化技术与中心化监管的平衡之道。
作为本系列的首篇文章，本篇将从基础研究出发，总结不同国际组织和国家对于加密资产的会计定性与对应的会计处理方式，并简要分析相关挑战与对应措施，为后续的系列文章奠定基础。
- 不同国际组织和国家对加密资产的定性
目前，从国际主流观点来看，由于各国社会经济发展水平和加密资产发展情况的差异，各国对加密资产的态度及会计处理方式存在显著不同。总体而言，加密资产的会计处理主要基于现有会计理论框架，提供原则性指引，同时辅以理论框架的适当调整。
1.1 国际会计准则委员会（IASB）的观点
2019年，国际会计准则理事会（IASB）在其发布的相关文件中，对加密资产的会计分类与后续计量作出了明确阐述。在初始确认阶段，IASB指出加密资产既不属于金融资产，也不被视为现金及其等价物。其分类将依据企业的持有目的而定，具体可被划分为存货或无形资产两类。在后续计量方面，若加密资产被确认为存货，企业应遵循成本与可变现净值孰低的原则进行计量，以确保存货价值的准确性。若被确认为无形资产，则应按照使用寿命不确定的无形资产进行处理，这意味着其摊销期限并非固定，且企业需定期评估并确认是否存在减值损失，以反映无形资产价值的实际变动情况。
1.2 美国会计准则委员会（FASB）的观点
2023年3月，美国会计准则委员会（FASB）对外公布了针对加密资产会计核算与信息披露的征求意见稿。在此征求意见稿中，FASB明确指出，符合特定标准的加密资产（诸如比特币、以太坊等）应归类为使用寿命不受限的无形资产类别。关于后续计量，FASB对加密资产的计量方法进行了调整，由原先的减值测试转变为按公允价值进行计量。这意味着，加密资产的公允价值变动将直接影响公司的当期损益。此外，FASB还进一步提出建议，要求企业在其财务报表中详尽披露所持有的重要加密资产信息，具体包括加密资产的名称、原始成本、当前的公允价值以及持有数量。这一举措旨在增强企业财务信息的透明度和可比性，帮助投资者和利益相关者更好地理解企业加密资产的价值与风险。
1.3 日本会计准则委员会（ASBJ）的观点
2018年3月，日本会计准则委员会（ASBJ）在其第38号实务报告书中，针对《支付服务法》框架下加密资产的会计处理提出了具体指导。ASBJ对于加密资产的会计分类与处理原则明确如下。首先，在初始确认阶段，ASBJ指出加密资产并不归属于金融资产、存货或无形资产等传统会计分类之中。因此，对于加密资产的处理，ASBJ不建议直接套用现有的会计准则。相反，它提议将加密资产视为一种特殊资产类型，并为此制定专门的会计处理规定。其次，在后续计量方面，ASBJ根据市场活跃性的不同提出了两种处理方案。对于存在活跃市场的加密资产，ASBJ认为应以公允价值进行计量，并将公允价值与账面价值之间的差额计入损益。而对于不存在活跃市场的加密资产，ASBJ则建议以其取得成本作为后续计量的基础。
1.4 其他国家的观点
白俄罗斯在其财政部发布的准则中，则将加密资产归类为货物或产成品。韩国方面，目前建议将加密资产视为流动资产，并正在积极探讨将持有期超过一年的部分重新分类为非流动资产的可能性，以更灵活地反映其长期投资价值。而在澳大利亚，澳大利亚会计准则委员会则将加密资产纳入无形资产和商品的范畴，反映出该国在会计实践中对加密资产双重性质的认可。
总之，各国对于加密资产的定性存在差异，这些不同的定性方式反映了各国在应对加密资产这一新兴资产时的独特视角与监管策略。
- 加密资产不同会计处理探究
2.1 作为存货的会计处理方式
有观点认为，企业日常活动中持有的加密资产，若以出售为目的，可视为存货。对于以挖矿为主业的企业，挖矿完成即可转出的加密资产或可被确认为存货。在计量上，存货应按成本初始计量，并按成本与可变现净值较低者进行后续计量。
但其缺点体现在加密资产的市价信息在活跃市场中更具参考价值，且历史成本法无法充分反映其风险与价值，因此存货计量方法对其的适用性有限。并且对于旨在交易以赚取差价的加密资产，其是否满足存货定义则存在争议。与零售商品不同，若此类资产用于投机，则不符合存货定义。所以将加密资产作为存货进行会计处理的方式较少采用。
2.2 作为金融资产的会计处理方式
鉴于加密资产价格波动大且存在公开报价，部分观点主张将其视为金融资产处理。若视为金融资产，理论上应按金融工具类相关会计准则进行处理。但由于加密资产并非合同本身，持有人与各参与方无直接合同关系，这将构成其作为金融资产处理的障碍。同时，由于加密资产交易不受独立金融系统监管，与传统金融资产交易模式不同，因此难以完全符合金融资产的定义和计量要求，所以将加密资产作为金融资产进行会计处理也备受争议。
2.3 作为无形资产的会计处理方式
美国等国家将加密资产视为具有无限使用寿命的无形资产。这是因为加密资产没有实物形态，满足无形资产“无形”的特点，且可与持有人分离，单独出售或转让，具有可辨认性，而持有者预期通过交易会获得经济利益的流入，符合资产的定义。又由于存在价值波动，不赋予持有人获得固定或可确定数量的货币单位的权利，因此被视为非货币性资产。初始计量通常按历史成本进行，后续计量可能采用公允价值模式，此时可以结合国际财务报告准则（IFRS）13等进行。使用寿命不确定的加密资产不进行摊销，但需每年进行减值测试。
将加密资产视为无形资产进行会计处理是目前比较普遍的做法，适用于大多数主流加密资产，如比特币、以太坊等。
2.4 作为货币资金的会计处理方式
货币资金，主要包括现金、银行存款及其他以货币形态存在的资产，是企业流动性的核心体现。鉴于加密资产承载了货币的部分职能，如贮藏、支付及流通手段，有部分人倾向于将其视作现金及现金等价物的替代形式，主张在会计处理中归类于此。在计量上，以实际支付或收取现金的形式入账。对于视为现金等价物的加密资产，其变现日期与账面价值之间的差异不计入损益，应将其净额予以披露。然而，加密资产的价值波动性显著，易受监管政策、投机行为及市场动态的影响，这与价值相对稳定的传统现金及现金等价物形成鲜明对比。因此，将其直接等同于现金及现金等价物的做法受到了质疑。此外，该处理方式尚缺乏明确的法律支撑。虽有观点提出可将其视同外币处理，但鉴于缺乏有主权国家或国际组织背书的加密资产交易平台，会计信息的可靠性难以保障，这一方案的合理性同样面临挑战。
2.5 作为其他流动资产的会计处理方式
鉴于现有会计科目体系难以完美适配加密资产的核算需求，有人提出通过“其他流动资产”科目进行归类。在会计准则框架下，“其他流动资产”排除了存货、应收账款、其他应收款、应收票据、短期投资及货币资金等类别。流动资产通常指预期在一年内可变现的资产。在计量上，若视为短期投资，对于采用摊余成本计量的短期投资，应按实际利率法进行摊销；对于采用公允价值计量的短期投资，则需定期评估其公允价值，并在变动时计入相关损益或综合收益。
然而，企业持有加密资产的意图多变，无论是用于交易还是长期持有，均存在不确定性。尤其当企业无法确保在一年内变现时，将其归入“其他流动资产”显得不合逻辑。特别是对于以挖矿为主业的企业，其持有加密资产的目的多样，涉及长持投资和交易等，难以确定和区分变现与否，因此该处理方式的合理性有待进一步探讨。
- 对加密资产会计规则和实践的展望
未来，加密资产的会计处理将面临诸多挑战，加密资产作为一种新兴的资产类别，其会计处理的复杂性和特殊性不容忽视。不过，区块链和加密技术也将助力会计处理的变革。例如，随着区块链技术的广泛应用，会计信息的透明度和可追溯性将得到极大提升，这有助于减少会计舞弊和信息不对称现象，提高会计信息的质量和可信度。再如，智能合约也为会计处理提供了新的工具和手段，有助于实现会计处理的自动化和智能化。
我们认为，有关加密资产的会计规则和实践将呈现以下趋势：
- 会计准则的逐步完善：随着加密资产市场的不断发展，相关会计准则和规定将逐步完善。这将为加密资产的会计处理提供明确的指导和规范，降低会计处理的风险和不确定性。
- 技术创新的融合应用：区块链、人工智能等先进技术的融合应用将为加密资产的会计处理提供新的解决方案。例如，利用区块链技术实现会计信息的实时记录和验证，利用人工智能技术实现会计处理的自动化和智能化。
- 跨领域合作的加强：加密资产的会计处理涉及多个领域，包括会计、法律、金融等。未来，跨领域的合作将进一步加强，共同推动加密资产会计处理的发展和创新。
- 监管环境的逐步明确：随着加密资产市场的不断壮大，监管机构将加强对加密资产的监管力度。这将有助于明确加密资产的会计处理要求和标准，降低会计处理的风险和合规成本。